1. Nut­zen Ehe­leu­te nur einen Teil des Hau­ses zu eige­nen Wohn­zwe­cken, wäh­rend der ande­re Teil von Drit­ten bewohnt wird oder ande­ren als Wohn­zwe­cken dient, und wen­det der eine Ehe­gat­te dem ande­ren frei­ge­big das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Haus zu, ist die Zuwen­dung nur hin­sicht­lich der von den Ehe­gat­ten selbst bewohn­ten Flä­chen steu­er­frei.

2. Zu den von den Ehe­gat­ten selbst bewohn­ten Flä­chen zäh­len auch von nahen Ange­hö­ri­gen der Ehe­gat­ten zu Wohn­zwe­cken benutz­te Räu­me, wenn die­se Per­so­nen einen gemein­sa­men Haus­stand mit den Ehe­gat­ten füh­ren.

3. Ein von einem der Ehe­gat­ten genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer, das im Wohn­be­reich bele­gen ist, ist auch dann der Wohn­nut­zung der Ehe­gat­ten zuzu­rech­nen, wenn es an den Arbeit­ge­ber des Ehe­gat­ten ver­mie­tet ist.

ErbStG a.F. § 13 Abs. 1 Nr. 4a

Urteil vom 26. Febru­ar 2009 II R 69/06

Vor­in­stanz: FG Nürn­berg vom 5. Okto­ber 2006 IV 292/2003 (EFG 2007, 207)

Grün­de

I.
Die Klä­ge­rin und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ge­rin) und ihr Ehe­mann (E) hoben durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag vom 22. Novem­ber 1999 den gesetz­li­chen Güter­stand der Zuge­winn­ge­mein­schaft auf und ver­ein­bar­ten an des­sen Stel­le den Güter­stand der Güter­tren­nung. Die Klä­ge­rin soll­te zum Aus­gleich ihres Anspruchs auf Zuge­winn­aus­gleich von E des­sen Anteil an dem im Mit­ei­gen­tum der Ehe­leu­te ste­hen­den, mit einem Wohn­haus bebau­ten Grund­stück sowie einen Geld­be­trag von 526 000 DM erhal­ten. Die Ehe­leu­te erklär­ten zugleich die Auf­las­sung; E bewil­lig­te die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung in das Grund­buch.

Das Haus umfass­te bei Abschluss des Ver­trags drei Woh­nun­gen. Die 135 qm bzw. 80 qm gro­ßen Woh­nun­gen im Erd­ge­schoss und im Unter­ge­schoss nutz­ten die Ehe­leu­te und ihre Kin­der als Haupt­wohn­sitz. Ein Raum im Unter­ge­schoss war an eine GmbH ver­mie­tet, deren Geschäfts­füh­rer E war, und dien­te E als Büro­raum. Die nach den unter­schied­li­chen Anga­ben der Betei­lig­ten 86 oder 115 qm gro­ße Dach­ge­schoss­woh­nung wur­de auf­grund eines ding­li­chen Rechts von der Mut­ter der Klä­ge­rin (M) bewohnt. E ver­leg­te sei­nen Wohn­sitz im Jahr 2000 oder 2001 in das Aus­land.

Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA–) folg­te bei der Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er gegen die Klä­ge­rin deren Vor­brin­gen, die im Ver­trag vom 22. Novem­ber 1999 ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen des E hät­ten dem Aus­gleich ihres Anspruchs auf Zuge­winn­aus­gleich gedient, nicht, und nahm fer­ner an, dass die Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der im Jahr 1999 gel­ten­den Fas­sung (ErbStG) steu­er­frei sei. Der Steu­er­frei­heit ste­he die Ver­mie­tung des Rau­mes im Unter­ge­schoss an die GmbH ent­ge­gen.

Das FA berück­sich­tig­te dem­ge­mäß bei der Bemes­sungs­grund­la­ge der Schen­kungsteu­er in der Ein­spruchs­ent­schei­dung den geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­stücks­wert des über­tra­ge­nen Mit­ei­gen­tums­an­teils von 203 000 DM, die “Kapi­tal­for­de­rung” aus dem Ver­trag vom 22. Novem­ber 1999 in Höhe von 526 000 DM und die Belas­tung durch das Wohn­recht der M mit 12 708 DM. Nach Abzug des per­sön­li­chen Frei­be­trags von 600 000 DM und Abrun­dung ergab sich ein steu­er­pflich­ti­ger Erwerb von 116 200 DM.

Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge durch das in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te (EFG) 2007, 207 ver­öf­fent­lich­te Urteil mit der Begrün­dung statt, die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei­en erfüllt. In dem Haus habe sich am maß­ge­ben­den Stich­tag, dem Tag des Ver­trags­ab­schlus­ses, der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens der Ehe­leu­te und ihrer Kin­der befun­den. Der Steu­er­frei­heit stün­den die Nut­zung des Ober­ge­schos­ses durch M und die Ver­mie­tung des Rau­mes im Unter­ge­schoss nicht ent­ge­gen.

Mit der Revi­si­on rügt das FA Ver­let­zung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Steu­er­frei­heit kön­ne sowohl wegen der Nut­zung des Ober­ge­schos­ses durch M als auch wegen der Ver­mie­tung des Arbeits­zim­mers im Unter­ge­schoss nicht bean­sprucht wer­den.

Das FA bean­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Die Klä­ge­rin bean­tragt, die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

II.
Die Revi­si­on ist im Ergeb­nis unbe­grün­det und war daher zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 4 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht ange­nom­men, dass der Klä­ge­rin die Steu­er­be­frei­ung aus § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG in vol­lem Umfang zuste­he. Die Steu­er­be­frei­ung ist ledig­lich antei­lig für die Woh­nun­gen im Erd- und Unter­ge­schoss zu gewäh­ren. Soweit der fest­ge­stell­te Grund­stücks­wert nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen auf die Ober­ge­schoss­woh­nung ent­fällt, sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung nicht erfüllt. Dies führt aller­dings nicht zu einem Über­schrei­ten des der Klä­ge­rin zuste­hen­den per­sön­li­chen Frei­be­trags.

1. Zuwen­dun­gen unter Leben­den, mit denen ein Ehe­gat­te dem ande­ren Ehe­gat­ten Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem im Inland bele­ge­nen, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Haus oder einer im Inland bele­ge­nen, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Eigen­tums­woh­nung (Fami­li­en­wohn­heim) ver­schafft, blei­ben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steu­er­frei.

a) Die Steu­er­be­frei­ung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus ver­stan­den als Gebäu­de, son­dern auch auf das Grund­stück, des­sen wesent­li­cher Bestand­teil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) ist (Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 14. Aufl., § 13 Rz 20; Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Vis­korf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 2. Aufl., § 13 ErbStG Rz 36; Geck, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge –ZEV– 1996, 107, 108; Hardt, ZEV 2004, 408). Dies ent­spricht der Ter­mi­no­lo­gie des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG), das unter den Begrif­fen “Ein­fa­mi­li­en­häu­ser” und “Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser” nicht ledig­lich die Gebäu­de, son­dern die bebau­ten Grund­stü­cke ver­steht (§ 75 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 BewG).

b) § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG trifft kei­ne Rege­lun­gen für den Fall, dass ein Haus von den Ehe­gat­ten teils zu eige­nen Wohn­zwe­cken und teils anders –etwa für eige­ne gewerb­li­che oder sons­ti­ge beruf­li­che Zwe­cke oder zum Ver­mie­ten– genutzt wird. Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist in sol­chen Fäl­len je nach Art und Umfang der ander­wei­ti­gen Nut­zung die Steu­er­be­frei­ung in vol­lem Umfang zu gewäh­ren oder zu ver­sa­gen (R 43 Abs. 1 Satz 5 ff. der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en –Erb­StR– 2003).

Die­ser Ansicht kann nicht gefolgt wer­den. Sie ist mit Sinn und Zweck der Steu­er­be­frei­ung nicht ver­ein­bar. Ins­be­son­de­re lässt sich aus dem Begriff “Fami­li­en­wohn­heim” nicht ablei­ten, dass die teil­wei­se Nut­zung des Hau­ses zu ande­ren als eige­nen Wohn­zwe­cken in bestimm­ten Fäl­len der Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung für das gesam­te Grund­stück nicht ent­ge­gen­ste­he und in ande­ren Fäl­len Steu­er­be­frei­ung auch für die selbst bewohn­ten Räu­me aus­schlie­ße. Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung erweist sich viel­mehr als teils zu weit und teils zu eng.

Allein sach­ge­recht ist eine Auf­tei­lung des zivil­recht­lich ein­heit­li­chen Eigen­tums nach dem Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang. Danach ist die Steu­er­be­frei­ung für die von den Ehe­gat­ten zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Räu­me antei­lig zu gewäh­ren und für die anders genutz­ten Flä­chen unab­hän­gig von Art und Umfang die­ser Nut­zung zu ver­sa­gen. Dies gilt jeden­falls dann, wenn es sich bei den zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Räu­men um eine voll­stän­di­ge, abge­schlos­se­ne Woh­nung han­delt (Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2000, 19; Hardt, ZEV 2004, 408; Wälz­holz, Finanz-Rund­schau –FR– 2007, 638, 642). Für die danach vor­zu­neh­men­de Auf­tei­lung des Grund­stücks­werts ist allein auf das Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen abzu­stel­len. Dabei kommt es auf die tat­säch­li­che Nut­zung und deren Umfang an. Die Grö­ße des Gebäu­des ist uner­heb­lich.

c) Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken der Ehe­gat­ten liegt auch vor, soweit Ver­wand­te der Ehe­gat­ten Räum­lich­kei­ten des Hau­ses im Rah­men eines gemein­sa­men Haus­stan­des mit den Ehe­gat­ten bewoh­nen. Um eine ander­wei­ti­ge, die Steu­er­be­frei­ung antei­lig aus­schlie­ßen­de Nut­zung des Gebäu­des han­delt es sich dem­ge­gen­über, soweit Ver­wand­te in dem Haus woh­nen, ohne mit den Ehe­gat­ten einen gemein­sa­men Haus­stand zu füh­ren. Uner­heb­lich ist dabei, ob die­se Per­so­nen Mie­te zu zah­len haben oder nicht oder ob ihnen ein ding­li­ches Wohn­recht zusteht. Auch inso­weit ist allein die tat­säch­li­che Nut­zung ent­schei­dend.

d) Beruf­lich genutz­te häus­li­che Arbeits­zim­mer der Ehe­gat­ten sind der Wohn­nut­zung zuzu­rech­nen, soweit sie im Wohn­be­reich bele­gen sind. Auch inso­weit gilt nichts ande­res als im Rah­men des § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG (vgl. dazu Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 12. Novem­ber 1986 II R 48/85, BFHE 148, 76, BSt­Bl II 1987, 104, und vom 7. Novem­ber 2000 II R 68/98, BFH/NV 2001, 749). Da es allein auf die tat­säch­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers durch den oder die Ehe­gat­ten ankommt, führt es zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis, wenn das Arbeits­zim­mer an den Arbeit­ge­ber eines Ehe­gat­ten ver­mie­tet ist. Es ist dabei uner­heb­lich, ob das ver­ein­bar­te Miet­ver­hält­nis ertrag­steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist oder ob es sich bei der Mie­te um Arbeits­lohn han­delt (vgl. dazu BFH-Urtei­le vom 11. Janu­ar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, und vom 19. Dezem­ber 2005 VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076; vgl. fer­ner BFH-Urtei­le vom 16. Sep­tem­ber 2004 VI R 25/02, BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, und vom 8. März 2006 IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810).

2. Der Klä­ge­rin steht danach die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG in dem Ver­hält­nis zu, in dem die Flä­chen der Erd­ge­schoss- und der Unter­ge­schoss­woh­nung zu der Flä­che der Ober­ge­schoss­woh­nung ste­hen.

a) Das Haus wur­de zum maß­geb­li­chen Stich­tag von den Ehe­gat­ten und ihren Kin­dern im Rah­men eines gemein­sa­men Haus­stan­des zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, und zwar als Haupt­wohn­sitz. Maß­ge­bend sind die Ver­hält­nis­se zum Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung, zu dem die Steu­er ent­steht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2, § 11 ErbStG). Die Zuwen­dung des Mit­ei­gen­tums­an­teils war mit der Erklä­rung der Auf­las­sung und der Ertei­lung der Ein­tra­gungs­be­wil­li­gung durch E aus­ge­führt; die Klä­ge­rin konn­te danach ihre Ein­tra­gung als Eigen­tü­me­rin in das Grund­buch bean­tra­gen und damit den Ein­tritt der ding­li­chen Rechts­än­de­rung her­bei­füh­ren (BFH-Urtei­le vom 2. Febru­ar 2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BSt­Bl II 2005, 312, und vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BSt­Bl II 2006, 786).

Das FG hat nicht fest­ge­stellt, dass E die Wohn­sitz­ver­le­gung bereits beim Abschluss des Ver­trags vom 22. Novem­ber 1999 beab­sich­tigt habe. Selbst wenn dies der Fall gewe­sen wäre und an sich zu berück­sich­ti­gen sein soll­te (vgl. dazu Urteil des FG Rhein­land-Pfalz vom 18. Febru­ar 1999 4 K 2180/98, EFG 1999, 619; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 22; Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Geck, ZEV 1996, 107, 109), wür­de sich am Ergeb­nis nichts ändern. Für die Anwend­bar­keit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG reicht es näm­lich aus, wenn das Haus bei Getrennt­le­ben der Ehe­gat­ten von dem Emp­fän­ger der Zuwen­dung ggf. mit den Kin­dern bewohnt wird (Urteil des FG Ber­lin vom 28. Janu­ar 2003 5 K 5267/01, Deut­sches Steuerrecht/Entscheidungsdienst –DSt­RE– 2004, 217; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 20; Jüli­cher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 62; Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Moen­ch/Ki­en-Hüm­bert, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, § 13 Rz 27; Schlünder/Geißler, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2006, 260).

Auf die Fra­ge, ob auch die Über­tra­gung des Eigen­tums an einem Zweit­wohn­sitz unter die Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG fal­len kann, kommt es im Streit­fall nicht an (ableh­nend R 43 Abs. 1 Satz 1 und 2 Erb­StR 2003; Urteil des FG Rhein­land-Pfalz in EFG 1999, 619; Moen­ch/Ki­en-Hüm­bert, a.a.O., § 13 Rz 27; Vis­korf, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 37; unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen beja­hend Jüli­cher, a.a.O., § 13 Rz 69; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 22; Geck, ZEV 1996, 107, 108).

b) Für den Anteil am Grund­stücks­wert, der auf die Ober­ge­schoss­woh­nung ent­fällt, ist die Steu­er­be­frei­ung nicht zu gewäh­ren. Das FG hat nicht fest­ge­stellt, dass die Ehe­gat­ten mit M einen gemein­sa­men Haus­stand geführt hät­ten. Dem Ver­hält­nis der vom FA geschätz­ten Wohn­flä­che die­ser Woh­nung von 115 qm zur Gesamt­wohn­flä­che von 330 qm ent­spricht ein Anteil am Grund­stücks­wert von 70 742 DM.

c) Die Ver­mie­tung des von E als Büro genutz­ten Rau­mes an die GmbH schließt die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA nicht voll­stän­dig und auch nicht antei­lig aus. Die­ser Raum befin­det sich im Unter­ge­schoss, das von den Ehe­gat­ten und ihren Kin­dern im Übri­gen zu Wohn­zwe­cken genutzt wur­de, und ist somit auf­grund der tat­säch­li­chen Nut­zung durch einen der Ehe­gat­ten der Wohn­nut­zung zuzu­rech­nen.

d) Die Belas­tung durch das Wohn­recht der Mut­ter ist nach § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG nur antei­lig mit 115 qm : 330 qm x 12 708 DM = 4 429 DM zu berück­sich­ti­gen.

3. Abwei­chend von der Ein­spruchs­ent­schei­dung errech­net sich der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb danach höchs­tens wie folgt:

Grund­ver­mö­gen
70 742 DM
“Kapi­tal­for­de­rung”
526 000 DM
Sum­me
596 742 DM
./. Wert des Wohn­rechts
4 429 DM
Wert des Erwerbs
592 313 DM

Die­ser Wert liegt unter dem der Klä­ge­rin zuste­hen­den per­sön­li­chen Frei­be­trag von 600 000 DM (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Erb­schaft­steu­er ist mit­hin nicht fest­zu­set­zen.

4. Es kommt dem­nach nicht dar­auf an, ob hin­sicht­lich der vom FA in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ange­setz­ten Kapi­tal­for­de­rung von 526 000 DM in vol­lem Umfang eine aus­ge­führ­te Zuwen­dung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vor­liegt. Fest­stel­lun­gen zur tat­säch­li­chen Ent­rich­tung des ver­ein­bar­ten Betrags wur­den weder vom FA noch vom FG getrof­fen. Die Klä­ge­rin hat im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­tra­gen, E habe ihr tat­säch­lich nur rd. 263 000 DM gezahlt.

Es braucht auch nicht geprüft zu wer­den, ob der Klä­ge­rin gegen E der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung ent­spre­chend ein Anspruch auf Zuge­winn­aus­gleich (§ 1378 BGB) zustand, der nicht zum Erwerb i.S. des § 7 ErbStG gehört (§ 5 Abs. 2 ErbStG).