Von DANSEF — Vize­prä­si­dent Dr. Nor­bert Gie­se­ler
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht/Fachanwalt für Erbrecht/Fachanwalt für Han­dels- und Gesell­schafts­recht
Nürn­berg

 

Bei der Gestal­tung des Unter­neh­mer­tes­ta­ments kön­nen sehr leicht Feh­ler gemacht wer­den, die oft­mals gra­vie­ren­de Fol­gen haben. Die­se Feh­ler resul­tie­ren oft dar­aus, dass pri­va­te und unter­neh­me­ri­sche Belan­ge im Rah­men der Gestal­tung des Tes­ta­ments nicht kon­se­quent von­ein­an­der getrennt wer­den. Auch tref­fen hier meh­re­re Rechts­ge­bie­te auf­ein­an­der, die eigent­lich nicht kom­pa­ti­bel sind.

Mit den nach­fol­gen­den Aus­füh­run­gen möch­te ich einen Über­blick geben, anhand wel­cher Über­le­gun­gen ein Tes­ta­ment eines Unter­neh­mers zu gestal­ten ist:

I.

Aus­gangs­punkt einer jeg­li­chen Gestal­tung im unter­neh­me­ri­schen Bereich ist:

Wer ist in der Lage und wil­lens, das Unter­neh­men oder die Unter­neh­mens­be­tei­li­gung fort­zu­füh­ren?

Natür­lich wird man erst ein­mal inner­halb der Fami­lie nach einem oder meh­re­ren geeig­ne­ten Nach­fol­gern suchen. Soll­te ein sol­cher inner­halb der Fami­lie nicht vor­han­den sein, besteht die Mög­lich­keit der Instal­la­ti­on eines Fremd­ge­schäfts­füh­rers, so dass das Unter­neh­men wirt­schaft­lich nach wie vor inner­halb der Fami­lie gehal­ten wird.

Aber auch dem Gedan­ken einer teil­wei­sen oder voll­stän­di­gen Ver­äu­ße­rung soll­te man sich nicht „per se” ver­schlie­ßen.

II.

Soll­te der poten­ti­el­le Nach­fol­ger gefun­den sein, muss bei allen Unter­neh­men, die nicht als „Ein­zel­fir­ma” geführt wer­den, als nächs­tes der Gesell­schafts­ver­trag zu Rate gezo­gen wer­den. Das Gesell­schafts­recht und das Erbrecht wei­chen oft erheb­lich von­ein­an­der ab, was regel­mä­ßig zu einem Ergeb­nis führt, wel­ches mit Sicher­heit nicht gewollt ist.

Bei­spiel:

Ein Mit­ge­sell­schaf­ter einer oHG, ver­hei­ra­tet, zwei Kin­der, hat sei­ne Ehe­frau als tes­ta­men­ta­ri­sche Erbin ein­ge­setzt. Im Gesell­schafts­ver­trag ist gere­gelt, dass ein oder meh­re­re Abkömm­lin­ge als Nach­fol­ger in Betracht kom­men.

Stirbt nun­mehr der oHG-Gesell­schaf­ter, erbt sei­ne Frau nicht die oHG-Betei­li­gung, da sie kein Abkömm­ling ist. Die Kin­der erhal­ten die Geschäfts­an­tei­le der oHG auch nicht, da sie nicht Erben sind. Statt­des­sen schei­det der ver­stor­be­ne oHG-Gesell­schaf­ter aus der Gesell­schaft aus. Sei­ne Ehe­frau erhält als Erbin eine Abfin­dung, die in der Regel deut­lich unter dem Ver­kehrs­wert liegt.

Es ist daher unbe­dingt erfor­der­lich, dass die Nach­fol­ge­klau­sel im Gesell­schafts­ver­trag auch den gewünsch­ten Nach­fol­ger zulässt. Gege­be­nen­falls muss der Gesell­schafts­ver­trag ange­passt wer­den.

Es gibt aber auch Gesell­schafts­ver­trä­ge, die über­haupt kei­ne Nach­fol­ge­klau­sel ent­hal­ten. Auch dies kann pro­ble­ma­tisch sein; so ist bei­spiels­wei­se beim Tod eines Gesell­schaf­ters einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts die­se Gesell­schaft zwin­gend auf­zu­lö­sen und zu liqui­die­ren. Auch das ist in der Regel nicht gewünscht.

III.

Als nächs­tes geht es an die Gestal­tung des Tes­ta­ments als sol­ches. Hier­bei ist eini­ges von beson­de­rer Bedeu­tung:

1.

Im Tes­ta­ment soll­te in Abstim­mung mit dem Gesell­schafts­ver­trag deut­lich gere­gelt wer­den, wer Unter­neh­mens­nach­fol­ger wer­den soll. Die­se Per­son muss nicht unbe­dingt als Erbe ein­ge­setzt wer­den. Sie kann auch per Ver­mächt­nis das Unter­neh­men oder die Unter­neh­mens­be­tei­li­gung erhal­ten.

Gege­be­nen­falls ist über eine Tes­ta­ments­voll­stre­ckung nach­zu­den­ken, um dem Nach­fol­ger — zumin­dest für eine Über­gangs­zeit — Hil­fe zur Sei­te zu stel­len.

Eine Erben­ge­mein­schaft des Unter­neh­mens­nach­fol­gers, die aus meh­re­ren Per­so­nen besteht, soll­te mög­lichst ver­hin­dert wer­den, da die gesetz­li­chen Rege­lun­gen der Erben­ge­mein­schaft für einen Unter­neh­mer voll­kom­men unge­eig­net sind. So kön­nen wich­ti­ge Ent­schei­dun­gen nur ein­stim­mig getrof­fen wer­den; auch kann jeder Mit­er­be jeder­zeit die Auf­lö­sung der Erben­ge­mein­schaft ver­lan­gen, was in der Regel zur Zer­schla­gung des Unter­neh­mens füh­ren wür­de. In die­se Rech­te der Mit­er­ben kön­nen auch Gläu­bi­ger hin­ein­voll­stre­cken, was sicher­lich eben­falls nicht erwünscht ist.

In der Regel soll­te daher nur eine Per­son als Unter­neh­mens­nach­fol­ger benannt wer­den. Soll­ten den­noch meh­re­re Per­so­nen ein­ge­setzt wer­den, ist zu emp­feh­len, dass im Tes­ta­ment bereits eine soge­nann­te Tei­lungs­an­ord­nung vor­ge­nom­men wird. Das heißt, in dem Tes­ta­ment wird bereits gere­gelt, wel­che Auf­ga­ben wel­cher Unter­neh­mens­nach­fol­ger zu über­neh­men hat. Zur Durch­set­zung die­ser Tei­lungs­an­ord­nung kann wie­der­um an eine Tes­ta­ments­voll­stre­ckung gedacht wer­den.

Bei der Gestal­tung des Tes­ta­ments kommt es häu­fig vor, dass der „wei­chen­de Erbe” wirt­schaft­lich schlech­ter behan­delt wird. Die­se Ungleich­be­hand­lung muss manch­mal in Kauf genom­men wer­den, um das Unter­neh­men als sol­ches erhal­ten zu kön­nen. Hier­bei muss aller­dings auch berück­sich­tigt wer­den, dass der Unter­neh­mens­nach­fol­ger auch ein unter­neh­me­ri­sches Risi­ko über­nimmt. Zur Kom­pen­sa­ti­on die­ser Ungleich­be­hand­lung kön­nen Ver­mö­gens­wer­te aus dem pri­va­ten Bereich her­an­ge­zo­gen wer­den. Gege­be­nen­falls muss hier aber über Pflicht­teils­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen mit dem „wei­chen­den Erben” nach­ge­dacht wer­den.

2.

Bei der Gestal­tung des Tes­ta­ments sind unbe­dingt auch die steu­er­li­chen Gesichts­punk­te zu beach­ten. Hier­bei geht es nicht nur um die Erb­schaft­steu­er, son­dern auch um die Ertrag­steu­er (Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er). Soll­te es näm­lich dazu kom­men, dass bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge Ver­mö­gens­wer­te des Unter­neh­mens in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den, also aus dem Unter­neh­men her­aus­ge­nom­men wer­den, liegt ein Ent­nah­me­ge­winn vor mit der Fol­ge, dass die in die­sem Gegen-stand befind­li­chen stil­len Reser­ven voll und sofort zu ver­steu­ern sind. Es muss also unbe­dingt dar­auf geach­tet wer­den, dass das gesam­te Betriebs­ver­mö­gen in dem Unter­neh­men auch nach dem Erb­fall ver­bleibt. Anders­her­um muss auch dar­auf geach­tet wer­den, dass Pri­vat­ver­mö­gen im Erb­fall nicht zum Betriebs­ver­mö­gen wird.

Bei­spiel:

Ein Unter­neh­mer, ver­hei­ra­tet, ein Kind, ist allei­ni­ger Inha­ber einer GmbH. Das Betriebs­grund­stück hält er im Pri­vat­ver­mö­gen. Es liegt also eine soge­nann­te Betriebs­auf­spal­tung vor mit der Fol­ge, dass das Betriebs­grund­stück, obwohl es pri­vat gehal­ten wird, zum Betriebs­ver­mö­gen dazu­zu­zäh­len ist. Setzt nun­mehr der Unter­neh­mer sei­nen Sohn als sei­nen Nach­fol­ger ein, bestimmt aber, dass das Grund­stück aus Ver­sor­gungs­grün­den an die Ehe­frau gehen soll, wür­de nach sei­nem Tode bezüg­lich des Grund­stücks ein Ent­nah­me­ge­winn ent­ste­hen. Sämt­li­che dort ver­bor­ge­nen stil­len Reser­ven müss­ten auf­ge­deckt und sofort ver­steu­ert wer­den. Die­ses Pro­blem

hät­te er zu Leb­zei­ten lösen kön­nen, indem er das Grund­stück bei­spiels­wei­se in eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht hät­te. Ver­erbt er nun die­se gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft an sei­ne Ehe­frau und die GmbH-Antei­le an sei­nen Sohn, müs­sen kei­ne stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wer­den.

Es muss aber auch dar­auf acht gege­ben wer­den, dass kein Pri­vat­ver­mö­gen in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­bracht wird.

Bei­spiel:

Oben benann­ter Unter­neh­mer ist Allein­ge­sell­schaf­ter einer GmbH. Das Grund­stück, von dem aus die GmbH sei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit ent­wi­ckelt, steht im Eigen­tum der Ehe­frau, an die Miet- und Pacht­zins bezahlt wer­den. Setzt nun­mehr die Ehe­frau ihren Ehe­mann als ihren Allein­er­ben ein, wird das Grund­stück im Fall ihres Versterbens zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, so dass alle dort vor­han­de­nen stil­len Reser­ven im Fall einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks voll zu ver­steu­ern sind. Zuvor, bei der Ehe­frau, war das Grund­stück Pri­vat­ver­mö­gen, so dass stil­le Reser­ven (nach Ablauf der Spe­ku­la­ti­ons­frist) nicht zu ver­steu­ern waren.

Wei­ter­hin ist dar­auf zu ach­ten, dass even­tu­el­le Zah­lun­gen des Unter­neh­mens­nach­fol­gers an „wei­chen­de Erben”, die aus dem Betriebs­ver­mö­gen erfol­gen, Ent­nah­men sind. Die­se Ent­nah­men müs­sen vom Unter­neh­mens­nach­fol­ger ver­steu­ert wer­den. Soll­te aus dem lau­fen­den Gewinn unter Berück­sich­ti­gung der hier­bei anfal­len­den Steu­er die­se Abfin­dung nicht bezahlt wer­den kön­nen, wird es erfor­der­lich sein, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Unter­neh­mens zu ver­wer­ten. Auch hier­durch kön­nen stil­le Reser­ven auf­ge­deckt wer­den mit den bereits bekann­ten steu­er­li­chen Fol­gen.

Bei der Gestal­tung des Tes­ta­ments ist nach­her unbe­dingt zwi­schen den pri­va­ten Ver­mö­gens­ge­gen-stän­den und den betrieb­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den zu unter­schei­den. Hier­bei kommt es auf die steu­er­li­chen Begrif­fe und nicht auf die Eigen­tums­be­grif­fe an. Auch pri­vat gehal­te­nes Ver­mö­gen kann steu­er­lich Betriebs­ver­mö­gen sein. Soweit bei der Gestal­tung des Tes­ta­ments steu­er­li­ches Betriebs­ver­mö­gen an einen Nicht­un­ter­neh­mens­nach­fol­ger ver­erbt wird, liegt immer eine Ent­nah­me die­ser Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de vor mit der Fol­ge, dass even­tu­el­le stil­le Reser­ven auf­zu­de­cken und zu ver­steu­ern sind.

3.

Erb­schafts­steu­er­li­che Vor­schrif­ten sind eben­falls zu berück­sich­ti­gen. Soweit dem Unter­neh­mens­nach­fol­ger eine finan­zi­el­le Belas­tun­gen durch die Erb­schaft­steu­er ent­steht, ist zwin­gend die Über­le­gung anzu­stel­len, wie die­se Erb­schaft­steu­er bezahlt wer­den kann, denn auch hier gilt das glei­che wie bei Abfin­dungs­zah­lun­gen gegen­über „wei­chen­den Erben”. Soweit die Zah­lung nicht aus dem Pri­vat­ver­mö­gen erfolgt, muss sie daher erst ein­mal der eige­nen Steu­er­pflicht unter­zo­gen wer­den, so dass die Erb­schaft­steu­er nur aus dem bereits ver­steu­er­ten Gewinn gezahlt wer­den kann.

4.

Schließ­lich muss man sich Gedan­ken über die Ver­sor­gung der Hin­ter­blie­be­nen machen. Bei­spiels­wei­se die Ehe­frau soll auch nach dem Tode des Unter­neh­mers aus­rei­chend wirt­schaft­lich ver­sorgt sein. Soweit die­se Ver­sor­gung nicht aus dem Pri­vat­ver­mö­gen sicher­ge­stellt ist, kann dies durch Ein­räu­mung eines Nieß­brauchs, einer Ren­te oder einer dau­ern­den Last erfol­gen, wobei der Nieß­brauch ein sehr umfas­sen­des Recht dar­stellt. In der Regel bie­tet sich hier an, die wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung durch eine Ren­ten­zah­lung oder eine dau­ern­de Last, die vom Unter­neh­mens­nach­fol­ger zu bewerk­stel­li­gen ist, abzu­si­chern.

5.

Schließ­lich sind Pflicht­teils­an­sprü­che zu berück­sich­ti­gen. Soweit ein „wei­chen­der Erbe” durch die Gestal­tung des Tes­ta­ments weni­ger als die Hälf­te sei­nes gesetz­li­chen Erb­teils bekommt, hat die­ser Pflicht­teils­an­sprü­che. Hin­zu­zu­rech­nen sind nach der­zei­ti­gem Recht wei­ter­hin Schen­kun­gen der letz­ten 10 Jah­re bzw. Schen­kun­gen an den Ehe­gat­ten wäh­rend der Ehe­zeit. Der Gesetz­ge­ber plant der­zeit, die „star­re” 10-Jah­res-Frist durch ein „Abschmel­zungs­mo­dell” zu erset­zen, bei dem die Schen­kung pro­zen­tu­al immer weni­ger Berück­sich­ti­gung fin­det, des­to wei­ter sie zurück­liegt. Auch die­se Schen­kun­gen kön­nen Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­sprü­che aus­lö­sen, soweit hier­durch der wei­chen­de Erbe weni­ger als die Hälf­te des gesetz­li­chen Erb­teils erhält. Die Gel­tend­ma­chung der­ar­ti­ger Pflicht­teils­an­sprü­che führt dazu, dass der „wei­chen­de Erbe” einen Geld­an­spruch gegen den Erben oder den Beschenk­ten hat. Die Rea­li­sie­rung die­ses Geld­an­spru­ches muss aus frei­em Ver­mö­gen mög­lich sein, da ande­ren­falls der Erbe/Unternehmensnachfolger in wirt­schaft­li­che Schwie­rig­kei­ten kom­men könn­te. Muss er sich bei­spiels­wei­se der­ar­ti­ge Pflicht­teils­an­sprü­che durch Ver­wer­tung von Unter­neh­mens­ge­gen­stän­den erst ein­mal beschaf­fen, liegt in der Ver­äu­ße­rung die­ser Unter­neh­mens­ge­gen­stän­de eine Ent­nah­me vor mit der Fol­ge, dass die­se Ent­nah­me zu ver­steu­ern ist. Es muss also erst ein­mal die Steu­er bezahlt wer­den. Anschlie­ßend kann der ver­blei­ben­de Betrag zur Erfül­lung von Pflicht­teils­an­sprü­chen her­an­ge­zo­gen wer­den. Pflicht­teils­an­sprü­che kön­nen auf die­sem Wege also sehr teu­er wer­den.

IV.

Schluss­be­mer­kung:

Zusam­men­fas­send ist daher zu sagen, dass die Gestal­tung des unter­neh­me­ri­schen Tes­ta­ments gesell­schafts­recht­li­che, erbrecht­li­che und steu­er­li­che Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen hat. Wich­tigs­ter Aspekt hier­bei ist natür­lich die Aus­wahl (und ggf. das Fin­den) eines geeig­ne­ten Nach­fol­gers. Bei der Umset­zung die­ser geplan­ten Unter­neh­mens­nach­fol­ge muss dann das Gesell­schafts­recht, sprich der Gesell­schafts­ver­trag, berück­sich­tigt wer­den. Im Rah­men der tes­ta­men­ta­ri­schen Gestal­tung ist eine sau­be­re Ein­set­zung des Unter­neh­mens­nach­fol­gers erfor­der­lich, unter Berück­sich­ti­gung ins­be­son­de­re steu­er­li­cher Aspek­te. Soweit Steu­ern nicht ver­hin­dert wer­den kön­nen, muss bereits bei der Ver­fas­sung des Tes­ta­ments dar­über nach­ge­dacht wer­den, aus wel­chen Ver­mö­gens­mas­sen die­se Steu­er ent­rich­tet wer­den kann. Es macht kei­nen Sinn, einen Nach­fol­ger ein­zu­set­zen, der infol­ge der sich hier­aus erge­ben­den Steu­ern betriebs­er­for­der­li­che Anla­ge­ge­gen­stän­de ver­wer­ten muss, um erst ein­mal die Steu­er bezah­len zu kön­nen, wenn dadurch das Unter­neh­men anschlie­ßend nicht mehr über­le­bens­fä­hig ist.

 

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