Von DANSEF Vizepräsident Dr. Norbert Gieseler, Rechtsanwalt/Fachanwalt für Erbrecht/Fachanwalt für Steuerrecht, Nürnberg
- Steuerliche Freibeträge
- Steuersätze
- Bewertung von Grundvermögen
- Unternehmensvermögen
- Welches Vermögen kann begünstigt werden?
- Steuerverschonung
- Bewertung der Unternehmen
- Weitere Änderungen der Erbschaftsteuerreform
- Lebensversicherungen
- Nutzungsrecht
- Inkrafttreten des Gesetzes
Steuerliche Freibeträge
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 07.11.06 festgestellt, dass das zu dem Zeitpunkt geltende Erbschaftsteuerrecht verfassungswidrig ist. Der Gesetzgeber hat einen entsprechenden Gesetzesentwurf über das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gefertigt, der vom Bundestag am 27.11.08 verabschiedet wurde und dem der Bundesrat am 05.12.08 zugestimmt hat. Es soll nunmehr eine Zusammenfassung der sich hieraus ergebenden Änderungen vorgenommen werden.
Die persönlichen steuerlichen Freibeträge im Rahmen der Erbschaft oder Schenkung sind insgesamt angehoben worden und auf die eingetragenen Lebenspartner, die diesbezüglich nunmehr mit Ehegatten gleichgestellt werden, ergänzt. Allerdings bleibt bei diesen eingetragenen Lebenspartnerschaften die ungünstige Steuerklasse III., soweit der Freibetrag von 500.000 € überschritten wird. In der nachfolgenden Tabelle ist eine Auflistung der augenblicklich steuerlichen Freibeträge enthalten.
| Freibetrag bisher | Freibetrag neu | |
| Ehegatten | 307.000,00 € | 500.000,00 € |
| eingetragene Lebenspartner | 5.200,00 € | 500.000,00 € |
| Kinder, Kinder verstorbener Kinder | 205.000,00 € | 400.000,00 € |
| Enkel | 51.200,00 € | 200.000,00 € |
| sonstige Personen der Steuerklasse I | ||
| (Eltern, Großeltern) | 51.200,00 € | 100.000,00 € |
| Erwerber Steuerklasse II | ||
| (Geschwister, Neffen, Nichten) | 10.300,00 € | 20.000,00 € |
| Erwerber Steuerklasse III | ||
| (Lebensgefährten) | 5.200,00 € | 20.000,00 € |
| beschränkt Steuerpflichtige | 1.100,00 € | 2.000,00 € |
Der sogenannte Versorgungsfreibetrag für Ehegatten in Höhe von 256.000,00 € bleibt erhalten und wird ergänzt auf die eingetragenen Lebenspartner, die insofern den Ehegatten gleichgestellt werden.
Steuerfrei sind darüber hinaus bei den Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern Hausrat in Höhe von 41.000,00 € (wie bisher) sowie andere bewegliche Gegenstände in Höhe von 12.000,00 € (früher: 10.300,00 €). Bei Erben der Steuerklasse II und III gibt es einen Freibetrag für Hausrat und sonstige bewegliche Gegenstände von insgesamt 12.000,00 € (bisher: 10.300,00 €).
Steuersätze
Bei den Steuersätzen hat der Gesetzgeber im Rahmen der Steuerklasse I nur geringfügige Änderungen vorgenommen. Dagegen wurden die Steuersätze bei den Steuerklassen II und III deutlich erhöht. Für diese Steuerklasse gibt es zukünftig einen zweistufigen Tarif. Bei einem Nachlass bzw. einer Schenkung bis zu 6 Mio. € beträgt der Steuersatz 30 %, darüber hinaus 50 %. Hieraus ergibt sich folgende Änderung:
| steuerpflichtiger Wert | % in Steuerklasse | |||||
| in € bis … | I | II | III | |||
| altes Recht | neues Recht | alt/neu | alt | neu | alt | neu |
| 52.000,00 | 75.000,00 | 7 | 12 | 30 | 17 | 30 |
| 256.000,00 | 300.000,00 | 11 | 17 | 30 | 23 | 30 |
| 512.000,00 | 600.000,00 | 15 | 22 | 30 | 29 | 30 |
| 5.113.000,00 | 6.000.000,00 | 19 | 27 | 30 | 35 | 30 |
| 12.783.000,00 | 13.000.000,00 | 23 | 32 | 50 | 41 | 50 |
| 25.565.000,00 | 26.000.000,00 | 27 | 37 | 50 | 47 | 50 |
| darüber | 30 | 40 | 50 | 50 | 50 | |
Steuerbefreiungen
Nach altem Recht waren Schenkungen innerhalb der Ehepartner von eigen genutzten Wohnzwecken im Inland steuerfrei. Dies gilt auch in Zukunft und wird ergänzt auf die eingetragene Lebenspartnerschaft sowie auf eigengenutzte Immobilien in Mitgliedsstaaten der EU oder in einem Staat des EWR.
Aber auch beim Erwerb von Todes wegen kann nach neuem Recht das im Inland, in einem Mitgliedsstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegene selbstbewohnte Familienwohnheim an den überlebenden Ehegatten sowie an den eingetragenen Lebenspartner steuerfrei vererbt werden. Dies allerdings nur unter der Bedingung, dass der Erbe das Einfamilienhaus 10 Jahre selbst zu Wohnzwecken benutzt. Gibt er die Selbstnutzung innerhalb dieser 10 Jahre auf, entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend vollständig.
Eine Aufgabe der Selbstnutzung liegt beispielsweise bei einer Vermietung, dem Verkauf oder der Nutzung als Zweitwohnung vor. Liegt dagegen ein zwingender objektiver Grund für die Aufgabe der Selbstnutzung vor, also beispielsweise die Pflegebedürftigkeit oder der Tod des Erben, liegt keine Aufgabe der Selbstnutzung im Sinne der steuerlichen Vorschriften vor.
Von dieser Steuerbefreiung profitieren auch Kinder oder Kinder verstorbener Kinder im Falle des Erbfalls, wenn das Familienwohnheim im Inland, in einem Mitgliedsstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegen ist. Dies gilt aber nur bis zu einer Wohnfläche von 200 qm. Größere Wohnflächen werden mit dem überschießenden Anteil der Steuer unterzogen. Auch hier ist Voraussetzung, dass das Kind das Familienwohnheim 10 Jahre zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gibt es die Nutzung auf, entfällt die Steuerbefreiung wiederum rückwirkend, es sei denn, eine Selbstnutzung kommt aus zwingenden objektiven Gründen nicht in Betracht. Voraussetzung ist weiterhin, dass der Erbe nicht aufgrund einer testamentarischen Verfügung des Erblassers gezwungen ist, die Immobilie auf einen Dritten zu übertragen. Auch in diesem Fall scheidet eine Steuerbefreiung aus.
Bewertung von Grundvermögen
Das Bundesverfassungsgericht hat vorgegeben, dass die Bewertung von Grundvermögen sich grundsätzlich nach dem Verkehrswert zu richten hat. Dies hat zu erheblichen Änderungen im Rahmen des Bewertungsgesetzes geführt. Dem Steuerpflichtigen ist es aber auch zukünftig möglich, abweichend zu den sich aus den Bewertungsregeln ergebenden Werten einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.
Der Wert der unbebauten Grundstücke richtet sich nach wie vor nach der Fläche und dem aktuellen Bodenrichtwert. Weggefallen ist allerdings ein pauschaler Abzug von 20 %, den wir in der Vergangenheit hatten. Der Bodenrichtwert wird weiterhin vom Gutachterausschuss jeweils am Ende eines jeden Kalenderjahres für die Bodenrichtwertgrundstücke festgestellt und ist dort zu erfragen.
Der gemeine Wert von bebauten Grundstücken soll zukünftig nach typisierten Bewertungsverfahren ermittelt werden. Hier unterscheiden wir zwischen dem Vergleichswertverfahren, dem Ertragswertverfahren und dem Sachwertverfahren.
- a) Das Vergleichswertverfahren findet Anwendung für Wohneigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser. Hier soll der Wert vorrangig aus den vom Gutachterausschuss ermittelten Vergleichspreisen bzw. an deren Stelle ermittelten Vergleichsfakten abgeleitet werden. Voraussetzung ist aber immer, dass es sich um weitgehend gleichartige Gebäude (gleiche Lage, Nutzung, Größe, Ausstattung, Zuschnitt und sonstige Beschaffenheit mit dem zum vergleichbaren Grundstück) handelt.
- b) Das Ertragswertverfahren kommt insbesondere bei Grundstücken in Betracht, die nachhaltig durch Vermietung Erträge erzielen. Es findet also insbesondere bei Mietwohngrundstücken, Geschäfts- und gemischt genutzten Grundstücken, allen sonstigen Grundstücken, für die ein üblicher Mietpreis feststellbar ist, Anwendung. Der Ertragswert eines Grundstücks setzt sich zusammen aus dem Bodenwert und dem Gebäudeertragswert. Beide Werte werden miteinander addiert.
Das ganze errechnet sich daher wie folgt:
Zum einen ist der Bodenrichtwert mal Grundstücksfläche als Bodenwert zu ermitteln.
Darüber hinaus ist die Jahreskaltmiete minus Bodenwertverzinsung als Gebäudereinertrag zu ermitteln und dieser Betrag mit einem Faktor gemäß Anlage 21 des Bewertungsgesetzes zu vervielfältigen. Dies ergibt den Gebäudeertragswert. Die Addition beider Werte ergibt den Ertragswert.
- c) Eine Bewertung von Grundvermögen nach dem Sachwertverfahren gilt nur für Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann und für die auch keine übliche Miete herangezogen werden kann. Auch beim Sachwertverfahren sind der Gebäudesachwert und der Bodenwert getrennt zu ermitteln und anschließend zu addieren. Hier ergibt sich folgende Rechnung:
Zum einen ist nach obigen Ausführungen der Bodenwert zu ermitteln. Darüber hinaus ist der Gebäudesachwert zu ermitteln, indem die Regelherstellungskosten mit der Bruttogrundfläche multipliziert werden und eine Alterswertminderung in Abzug gebracht wird. Die Addition dieser beiden Werte, also des Bodenwertes und des Gebäudesachwertes, ergibt den vorläufigen Sachwert. Dieser ist wiederum mit einer Wertzahl zu multiplizieren. Dies ergibt den Grundbesitzwert.
Insgesamt ist die Berechnung also etwas komplizierter geworden. Die Praxis wird zeigen, ob die sich hieraus ergebenden Werte akzeptabel sind oder ob jeweils ein Gutachten eingeholt werden muss.
- d) Für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke gibt es noch eine Begünstigung. Diese Grundstücke werden gemäß obigen Ausführungen nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Von dem sich hieraus ergebenden Wert wird ein Abschlag von 10 % gewährt, soweit die Immobilie im Inland, in einem Mitgliedsstaat der EU oder in einem Staat der EWR belegen ist und nicht zu begünstigtem Betriebsvermögen oder zu Land- und Forstwirtschaft gehört. Im Gegenzug können die mit dem Grundstück in Zusammenhang hängenden Verbindlichkeiten aber auch nur zu 90 % berücksichtigt werden.
Weiterhin gibt es eine Stundungsmöglichkeit bezüglich dieser vermieteten Grundstücke. Die Erbschaftsteuer kann bis zu 10 Jahre gestundet werden. Diese Stundung wird nur gewahrt, wenn die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufgebracht werden kann, das heißt, der Erwerber die Steuer nicht aus weiterem erworbenen Vermögen oder aus seinem eigenen vorhandenen Vermögen bezahlen kann. Im Rahmen der Schenkung ist die Stundung auch dann nicht möglich, wenn der Schenker zur Zahlung der Steuer herangezogen werden kann.
Die gleiche Stundung gilt für zu eigenen Wohnzwecken genutztem Wohnungseigentum. Hier endet die Stundung aber zusätzlich mit Aufgabe der Eigennutzung.
Unternehmensvermögen
Im Unternehmensbereich sind sehr umfangreiche Änderungen vorgenommen worden. Dies betrifft zum einen die Bewertung sowie eine Neudefinition von begünstigungsfähigem Unternehmensvermögen und solchem, welches nicht begünstigungsfähig ist.
Welches Vermögen kann begünstigt werden?
Welche Vermögensgegenstände im Unternehmen begünstigt werden können, ist in § 13 b Absatz 1 ErbStG definiert. Hierzu zählt wie bisher das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Zukünftig einbezogen sind Betriebe in EU-Mitgliedsstaaten und in Staaten des EWR. Weiterhin gibt es eine Besonderheit bei Anteilen an Kapitalgesellschaften. Diese können zukünftig, soweit sie unter 25 % der Mindestbeteiligungsgrenze liegen, zusammengerechnet werden, wenn diese einem Stimmbindungsvertrag oder spezifischen Verfügungsbeschränkungen unterliegen.
Neu eingeführt ist dagegen der Begriff des Verwaltungsvermögens (§ 13 b Absatz 2 ErbStG). Zukünftig müssen wir daher überprüfen, was zum Verwaltungsvermögen gehört, da nur „echtes unternehmerisches Vermögen“ begünstigungsfähig sein soll. Es ist also der Anteil des Verwaltungsvermögens am unternehmerischen Vermögen zu bestimmen. Eine solche Bestimmung wird vorgenommen, indem die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens ins Verhältnis zum gemeinen Wert des Betriebes gesetzt wird. Mit dem Verwaltungsvermögen zusammenhängende Verbindlichkeiten sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Kein begünstigtes Vermögen stellt Verwaltungsvermögen immer dann dar, wenn es dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.
Als Verwaltungsvermögen gilt:
- aa) Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten.
Hiervon gibt es fünf Ausnahmen:
Nutzungsüberlassung an Dritte im Falle einer Betriebsaufspaltung.
Betriebsverpachtung im Ganzen, bei der der bisherige Pächter Erbe geworden ist oder im Falle der Schenkung der Betrieb von dem Beschenkten noch nicht selbst geführt werden kann, der diesen deshalb für maximal 10 Jahre an einen Dritten verpachtet hat.
Nutzungsüberlassung innerhalb eines Konzerns sowie
Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien, wenn deren Überlassung im Rahmen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes erfolgt (Betriebswohnung).
- bb) Zum Verwaltungsvermögen gehört weiterhin:
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt, und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes eines Kreditinstituts, eines Finanzdienstleistungsinstituts oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen ist.
- cc) Beteiligungen an Personengesellschaften, wenn deren Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.
- dd) Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, die nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes zuzurechnen sind.
- ee) Kunst, Edelmetalle etc., soweit sie nicht dem Hauptzweck des Betriebs zuzurechnen sind (Handel und Verarbeitung von derartigen Gegenständen).
Steuerverschonung
In welchem Umfang eine Steuerverschonung greift, hängt im Wesentlichen von der Quote des Verwaltungsvermögens ab. Beträgt das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Unternehmensvermögens, greift die Begünstigung nicht. Das Unternehmensvermögen ist zu versteuern.
Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 50 %, aber mehr 10 %, so sind 15 % des Unternehmensvermögens unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrages von 150.000,00 € sofort zu versteuern. 85 % des Unternehmensvermögens können vollständig steuerfrei übertragen werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen gegeben sind:
- Weiterführung des Unternehmens für 7 Jahre
- Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von 7 Jahren (650 % der Ausgangslohnsumme)
Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 10 %, kann auf Antrag eine Steuerbefreiung erteilt werden, wobei das Antragsrecht unwiderruflich ausgestaltet ist und mit Abgabe der Steuererklärung ausgeübt werden muss. Diese vollständige Steuerbefreiung greift unter folgenden Voraussetzungen:
- Weiterführung des Unternehmens für 10 Jahre
- Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von 10 Jahren (1000 % der Ausgangslohnsumme)
Auf die Einhaltung der Mindestlohnsumme kommt es nur an, wenn die Ausgangslohnsumme mehr als 0 € beträgt und der Betrieb mehr als 10 Mitarbeiter hat.
Wird das Unternehmen weniger als 7 bzw. 10 Jahre fortgeführt, fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag zeitanteilig weg. Das gleiche gilt für schädliche Verfügungen, wie Veräußerung bzw. Aufgabe des Gewerbebetriebes und Entnahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie Überentnahmen.
Eine Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und Einzelunternehmen ist dagegen keine schädliche Verfügung.
Von einer Nachversteuerung wird auch dann abgesehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in gleichartige Vermögensarten reinvestiert wird.
Sollte die Mindestlohnsumme unterschritten werden, vermindert sich der Verschonungsabschlag in demselben prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.
Schädliche Verfügungen hat der Steuerpflichtige innerhalb von einem Monat nach deren Verwirklichung beim zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Soweit die Lohnsumme unterschritten wird, ist dieses innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der jeweiligen Lohnsummenfrist dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
Bewertung der Unternehmen
Das Bundesverfassungsgericht hat vorgegeben, dass alle Vermögensgegenstände nach dem gemeinen Wert, also nach dem Verkehrswert, zu besteuern sind. Nunmehr gilt ein einheitliches Verfahren. Hierbei kommen folgende Bewertungsmethoden zur Anwendung:
- aa) Börsenkurse:
Handelt es sich um börsennotierte Unternehmen, ist der Börsenkurs zum Stichtag maßgeblich.
- bb) Kaufpreis:
Der Kaufpreis ist als gemeiner Wert heranzuziehen, wenn es sich um Veräußerungen unter fremden Dritten handelt und die Veräußerung weniger als ein Jahr zurück liegt.
- cc) Vereinfachtes Ertragswertverfahren:
Soweit eine Bewertung nach den obigen Ausführungen nicht möglich ist, soll der Wert nach dem Ertragswertverfahren ermittelt werden, soweit dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Hierbei ist stets der Substanzwert als Mindestwert heranzuziehen. Bei dem Ertragswertverfahren ist das nachhaltig erzielbare Jahresergebnis mit einem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren.
Weitere Änderungen der Erbschaftsteuerreform
Lebensversicherungen
Nach dem alten Recht erfolgt die Bewertung von Lebensversicherungen, deren Ansprüche noch nicht fällig sind, mit 2/3 der eingezahlten Prämie oder des Kapitalbetrages. Zukünftig ist alleine der Rückkaufswert maßgebend.
Nutzungsrecht
Nach dem alten Recht gab es ein Abzugsverbot von Belastungen, beispielsweise Nießbrauch und Rentenlasten. Dieses Abzugsverbot ist nunmehr aufgehoben. Nach dem neuen Recht mindern derartige Belastungen den Wert des Nachlasses.
Inkrafttreten des Gesetzes
Das Gesetz ist zum 01.01.09 in Kraft getreten. Für Erwerbe von Todes wegen in der Zeit 01.01.07 bis zum 31.12.08 hat der Erwerber die Möglichkeit, die Anwendung des neuen Rechts mit Ausnahme der Freibeträge zu wählen. Dieses Antragsrecht ist zeitlich allerdings beschränkt auf sechs Monate nach Inkrafttreten, also bis zum 01.07.09.
Autor:
Dr. Norbert Gieseler
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Erbrecht/Fachanwalt für Steuerrecht
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